摘要:经济的发展,总是会对其所在地区环境产生这样或那样的影响.要维持社会经济持续稳定健康快速发展,必须通盘考虑其对环境产生影响的类型及其影响力的大小.本文在前人研究的基础上,阐述了可持续发展理论对环境会计计量和报告的影响,建立了一个环境信息计量和报告的理论模型,以模型揭示了可持续发展与环境会计之间的关系,最后对可持续发展下环境会计理论发展的特点和趋势进行了有益的探讨.

　　关键词:可持续发展;环境危机;环境会计;

　　一、可持续发展思想

　　(一)可持续发展基本概念.

　　可持续发展的基本思想最初形成于20世纪80年代,继联合国向全世界发出持续发展的呼吁后,1987年挪威前首相布伦特兰夫人向联合国大会提交了名为《我们共同的未来》的报告,该报告正式提出了可持续发展的模式---既满足当代人的需要,又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展模式[1].这个概念强调了人类目前的需要和未来的需要的平衡,但是这个概念中的需要是不明确的,要实施的平衡思想也是不明确的.可持续发展思想是一个社会理想的发展状态,包括环境保护、气候稳定、消除贫穷、关注下一代人的发展、良好的公司治理和社会治理、社会包容度、弱势群体及其生活方式的保留等等.

　　除此之外,其他的学者也从不同的角度对可持续发展提出了自己观点,如从社会属性的角度.世界观察研究所所长认为,可持续发展是指"人口增长趋于平稳,经济稳定,政治安定,社会持续井然的一种社会发展".奥尼尔认为,可持续发展就是"在环境允许的范围内,现在和将来给社会上所有的人提供充足的生活保障"[2].从自然属性的角度,国际生态学联合会和国际生物学联合会都将可持续发展概念定义为"保护和加强环境系统的生产和更新能力"[3].这些观点从不同的方面对可持续发展的概念进行了延展和深化,加强了人们对可持续发展的深层认识.

　　(二)可持续发展与环境保护.

　　环境保护是可持续发展思想的首要方面.《里约宣言》指出"为了可持续发展,环境保护应是发展进程的一个整体部分,不能脱离这一进程来考虑".由此可见,在可持续发展中视环境保护的重要性.环境既是经济发展的客观条件,又是自然资源的载体,而经济的可持续发展依赖于所消耗的自然资源的可持续性供给.因此,环境保护就成为经济可持续发展的保障.在人类没有充分认识可持续发展之前,传统的经济发展方式带来了环境与资源的衰退,随着经济发展的速度日益加快,环境与资源向经济发展所提供的支撑越来越有限,环境与资源的重要性也日益凸显.正是在这样的背景下,可持续发展下的环境会计研究得以产生.

　　二、可持续发展对环境会计的影响

　　(一)可持续发展对环境会计假设的影响.

　　相对于传统会计来说,环境会计核算和监督的内容具有更大的不确定性.因此,为了规范环境会计的核算程序和方法,有必要首先建立环境会计的基本假设.在传统会计假设的基础之上,国内不少学者对环境会计的假设进行了有益的探讨.基于人们对人类行为影响环境的认识,以及可持续发展的思想,人们提出了可持续发展下环境会计假设的特殊方面.但研究者们普遍认为,传统会计假设中的持续经营假设和会计分期假设在环境会计假设中应保持不变,可以在环境会计假设中存续.一些学者对会计主体假设和货币计量假设进行了扩充,并提出了环境会计的特殊假设.

　　1.会计主体假设.

　　传统的会计理论认为,会计核算的主体是从事生产经营活动并独立进行会计核算的企业.按照传统会计主体假设,企业环境会计的核算主体也应该是从事生产经营活动的微观企业.然而,有的学者认为,环境会计既涉及到微观管理(企业)同时也涉及到宏观管理(政府),所以,环境会计核算体系应当包括企业微观核算体系和政府宏观核算体系两个层次.还有学者认为,考虑到我国的实际情况,只把政府作为环境会计的核算主体更为合适.

　　从核算的内容上讲,环境会计不仅要确认、计量、披露和报告会计主体自身的生产经营成果,而且要确认、计量和报告会计主体从事的生产经营活动对生产环境所造成的影响.也就是说,环境会计要求把企业生产经营活动给社会带来的外部性纳入会计核算和报告的范围.

　　2.货币计量假设.

　　在传统会计中,企业会计计量的形式是比较单一的,即只存在货币计量形式.由于企业生产经营活动对环境造成的影响是比较复杂和不明确的,有时候难以用货币单位来计量,因此多样化的会计计量形式应运而生.在环境会计中,会计计量的形式具有多样性.企业既可以采用定量的形式核算,如货币计量、实物单位计量,也可以采用定性的形式核算,如对环境信息披露的文字说明等.环境会计核算的多种计量形式使得会计对核算主体环境信息的披露非常全面.此外,环境会计的货币计量假设还允许企业采用多种计量属性,如历史成本、重置成本、市场价值、可变现净值、未来现金流量的现值等.

　　3.可持续发展假设.

　　该假设认为,企业应该在可持续发展观的理念下坚持环境可持续发展的思想,核算和报告会计主体的生产经营活动对环境造成影响的经济信息,帮助企业和政府做出经济决策.可持续发展假设的前提是企业的生产经营环境是有价值的,能够给人们带来直接或间接的经济利益,企业的生产经营活动要消耗资源,而资源正是环境提供给人类的.环境所提供的资源是稀缺的,因此,人类应当在保护环境的前提下进行生产经营活动,这也是可持续发展假设的存在依据.

　　(二)可持续发展对环境会计目标的影响.

　　在传统会计中,不管是受托责任观下的会计目标还是决策有用观下的会计目标,均没有考虑环境保护的因素.在可持续发展思想的指导下,人们不得不重新认识企业与环境的关系,加大对公司活动的环境影响的关注.我国是一个发展中国家,改革开放以来,政府一直将经济建设作为国家发展的中心.发达国家的实践经验告诉我们,"先发展,再治理"方式在我国是行不通.只有在大力发展经济的同时注重环境保护和资源节约,走"边发展,边治理"的道路,才能实现经济的长久可持续发展."九五"规划报告将科教兴国和可持续发展作为我国的基本战略,并提出了环保目标;"十五"规划报告也把环保作为经济发展的核心;"十一五"规划更是把建设资源节约型、环境友好型社会作为经济发展的重中之重.这一切表明,我国政府早已将经济可持续发展纳入经济建设的议程.在这样的背景下,我国也应当将兼顾经济效益与生态效益、注重可持续发展作为环境会计的目标.

　　三、可持续发展下环境信息的计量和报告

　　基于前人的研究,在研读相关会计、经济学和环境学等文献的基础上,笔者构建了一个环境信息计量和报告的理论模型.该理论模型主要包括五个部分:环境危机、企业责任、企业与环境之间的新关系、计量企业对环境的影响、披露企业对环境的影响.它们之间的关系:从我们可以看到,人类的生产活动造成了对环境的破坏,产生了环境危机;环境危机迫使企业认识到自身活动对环境的影响,认识到企业和个人对保护环境的责任;企业对自身环保责任的逐步认识孕育了可持续发展的理论产生,即企业与环境之间形成了一种的新关系;在可持续发展理论的指导下,企业有必要对其产生的环境信息进行会计计量,并向利益相关者披露相关的环境信息.

　　(一)环境危机.

　　随着社会的进步和经济的发展,人类所赖以生存的自然环境正在遭受诸多威胁.许多研究文献表明我们的生存环境正在面临着严峻的挑战,然而却没有证据显示这种生态环境恶化的状态有减弱的趋势.从工业污染到气候变暖,从土地沙漠化到森林消失、湿地枯竭,从海、湖污染到濒危生物增加、生物多样性遭到破坏,都向人们发出了环境危机的信号.

　　(二)企业责任.

　　人类(活动)很早就对环境有重要影响.欧洲的自然景观在很大程度上就是由人类的农业活动形成的.尤其是工业革命之后,人类行为与自然环境之间的关系发生了极大的改变.人类活动尤其是工业活动对环境的影响程度变得越来越大,工业活动成为环境危机的直接诱因.此外,工业生产对原材料的消耗巨大,但生产活动后工业对废料可回收的却很少.农业生产上对化肥农药的使用污染了土地和水流,间接导致了一些物种的消失.

　　在面临巨大的环境威胁时,人类没有了狂妄自大,并得以认识到保护环境的责任.如果无视环境危机的存在,这些环境威胁不仅仅降低我们的生活质量,他们甚至隐藏着对地球的灾难性的改变.因此,不管是从以人类为中心还是不以人类为中心的观点来看,地球的资源都必须要得到保护.从以人类为中心的观点来看,按照西方流行的观点,尽管自然环境没有内在价值,但是它们却有许多效用价值,人类与环境有着复杂的关系,如我们需要呼吸清新的空气、喝干净的水、吃健康的食物,自然产品也是贸易的必需品,如汽油为汽车提供燃料.从长期来看,为了环境的效用价值,企业必须要保护环境,因为所有的企业都要使用自然资源.从不以人类为中心的观点来看,自然具有内在价值,人类虽然只是生态系统中众多物种中的一种,但是他们对生态系统的价值不同于其他物种,人类从道德上要履行管理职责:即保护物种、保持自然界的完整、确保生物圈的健康运转等.

　　(三)企业与环境间的新关系.

　　有了以上前提的支撑,我们需要重新审视企业与环境之间新的关系.在长期内我们需要对遭受破坏的环境采取补救措施,要逆转全球变暖的趋势,要保持物种多样性,这即意味我们必须要减少污染、限制或停止增长,直到我们与环境保持在一种平衡的状态.从短期内来看,限制增长减少污染虽然在生态上是可以实现的,但在经济上、政治上和社会上却是不可能实现的.为了解决这一问题,可持续发展的理念应运而生.可持续发展得到了众多学者的支持,它本身也是可持续社会的一部分.可持续发展是一个相对的而不是绝对的理论概念,源于当代的经济、社会和政治环境条件,并建立在当代财务报告的范式之上.可持续发展代表了自然环境的需要和经济增长的需要之间的权衡.

　　(四)计量企业对环境的影响.

　　从某种方式上说,计量企业对环境造成的影响是非常必要的.计量这种手段使得我们对以前不明确的事物变得明确,致使我们获取一个事物比较隐蔽的内在特性.对于人类来说,我们早已用分钟、小时、秒计量时间,用千米、米和厘米计量距离,通过对这些计量体系的使用,我们来了解我们周围的世界.对于企业来说,主要的计量体系之一就是通过会计数据对企业的生产活动等行为实施定量化.这样的定量化帮助我们理解和评价公司的经营活动和经营成果,这种定量化对于财务活动和环境活动都是适用的.如果我们认为有必要计量企业对环境的影响,那么我们同时就要接受两个相关的前提:第一,传统会计不适合环境会计和报告.第二,我们需要发展一个新的环境会计体系.传统会计没有认识到企业对环境的影响.会计准则制定者也还没有制定一个统一的环境计量和报告准则,尽管对CO2排放的计量已经进入IASB的日程[4].

　　(五)披露和报告企业对环境的影响.

　　企业应当对环境负责,如前所述,他们是环境的管理者,也因为他们可以从环境中获取私利.所有的组织和个人,即使他们名义上都有着自己特定的组织目标如盈利、获取个人私利等,但他们同时又是社会的公民、后代的祖先和地球这个大社区的成员.人类要履行这种大社区的管理责任,就需要公司对环境影响的信息披露.

　　从小的方面来看,企业需要为他们管理资产的行为和结果向股东负责.从大的意义上来看,公司也需要对他们所拥有的自然资产负责,并对他们冲击环境的行为负责.管理职责并不意味着拥有土地所有权的同时还拥有破坏土地的权利,两者并不是相伴而生的.所有权不包括为了创造市场价值而破坏使用价值的权利,所有权同时也不意味着不承担社会责任.环境资产比如说野生动植物,不是企业的传统资产,它们是公共社区资产.没有可确定的经济寿命,它们的经济价值不仅仅局限于它们的内在特征,它们对公共利益比对企业更有价值.总之,环境资产对于公共利益的利益已经超越了私有利益的范畴,企业有必要向利益相关者报告环境可持续性的信息.

　　参考文献

　　[1]Brundtland,Our Common Future,Oxford UniversityPress[R].Oxford,New York,1987.

　　[2]洪银兴.可持续发展经济学[M].北京:商务印书馆出版社,2003

　　[3]刘东辉.从"增长的极限"到"持续发展"[M].北京:北京大学出饭社,1995.

　　[4]Cook,A.Emission rights:From Costless Activity toMarket Operations[J].Accounting,Organizations and Society,2009,34(34),456-468.